پیشینه و مبانی نظری هموارسازی سود، تعاریف هموارسازی سود، و انواع هموارسازی سود

پیشینه و مبانی نظری هموارسازی سود، تعاریف هموارسازی سود، و انواع هموارسازی سود (docx) 35 صفحه

دسته بندی : تحقیق

نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )

تعداد صفحات: 35 صفحه

قسمتی از متن Word (.docx) :

مبانی نظری وپیشینه تحقیق هموارسازی سود، تعاریف هموارسازی سود، و انواع هموارسازی سود فصل دوم: مروری بر ادبيات تحقيق 1-2) مقدمه PAGEREF _Toc257362486 \h 13 2-2) تعاريف هموارسازي سود PAGEREF _Toc257362487 \h 14 3-2) انواع هموارسازي سود PAGEREF _Toc257362488 \h 14 1-3-2) سود هموار طبيعي PAGEREF _Toc257362490 \h 15 2-3-2)هموارسازي واقعي PAGEREF _Toc257362491 \h 15 3-3-2)هموارسازي مصنوعي PAGEREF _Toc257362492 \h 16 4-2) مفاهيم سود ويژه PAGEREF _Toc257362493 \h 16 5-2) ابزار هاي هموارسازي مصنوعي سود PAGEREF _Toc257362494 \h 18 1-5-2) زمان بندي رويداد ها PAGEREF _Toc257362495 \h 18 2-5-2)هموارسازي از طريق انتخاب روش هاي تخصيص PAGEREF _Toc257362496 \h 19 3-5-2)هموارسازي از طريق طبقه بندي PAGEREF _Toc257362497 \h 19 6-2) تكنيك ها ي هموارسازي سود PAGEREF _Toc257362498 \h 19 1-6-2)دستكاري در درآمد ناويژه PAGEREF _Toc257362499 \h 20 2-6-2) حسابداري دارائيهای نامشهود و هزينه هاي انتقالي به سالهاي آتي PAGEREF _Toc257362500 \h 21 3-6-2) نحوه برخورد با هزينه ها يا درآمدهاي غير تكراري PAGEREF _Toc257362501 \h 23 4-6-2) حسابداري ذخيره ها PAGEREF _Toc257362502 \h 24 5-6-2) حسابداري اموال PAGEREF _Toc257362503 \h 25 6-6-2) حسابداري موجودي كالا PAGEREF _Toc257362504 \h 27 7-6-2) مزاياي پاداش PAGEREF _Toc257362505 \h 28 8-6-2)هزينه های تحقيق و توسعه PAGEREF _Toc257362506 \h 28 9-6-2) زمانبندي در شناخت هزينه ها PAGEREF _Toc257362507 \h 29 7-2)انگيزه هاي هموارسازي سود PAGEREF _Toc257362508 \h 29 1-7-2) افزايش رفاه سهامداران PAGEREF _Toc257362509 \h 29 2-7-2) تسهيل قابليت پيش بيني سود PAGEREF _Toc257362510 \h 30 3-7-2)افزايش رفاه مديريت PAGEREF _Toc257362511 \h 30 8-2) روش هاي مطالعه هموارسازي سود PAGEREF _Toc257362512 \h 31 1-8-2) مدل سنتي PAGEREF _Toc257362513 \h 32 2-8-2)مدل ايمهاف PAGEREF _Toc257362514 \h 33 3-8-2) مدل ايكل PAGEREF _Toc257362515 \h 33 9-2) فرضيه بازاركارا PAGEREF _Toc257362516 \h 36 1-9-2)انواع كارايي در بازار سرمايه: PAGEREF _Toc257362517 \h 37 10-2) پيشينه تحقيق PAGEREF _Toc257362518 \h 40 1-10-2) تحقيقات داخلي PAGEREF _Toc257362519 \h 40 2-10-2) تحقیقات خارجی PAGEREF _Toc257362520 \h 42 11-2) خلاصه فصل PAGEREF _Toc257362521 \h 43 مقدمه همانگونه كه هيات تدوين استانداردهاي حسابداري بيان مي كند انتخاب هاي حسابداري حداقل در دو سطح انجام ميگيرد. در يك سطح بوسيله كميته ها و موسساتي كه اين قدرت را دارند كه شركت ها را وادار به گزارشگري به شيوه خاص نمايند و يا بر عكس، بكار گيري روشي را كه توسط اين موسسات نامناسب تشخيص داده شده را منع كنند، و در يك سطح ديگر در هر شركت به صورت فردي انتخاب صورت مي گيرد. هنگامي كه استانداردهاي حسابداري بيشتري منتشر مي شود، انتخاب هاي فردي محدود تر ميشود، اما هنوز هم تصميمات حسابداري زيادي وجود دارند و در آينده وجود خواهد داشت كه به وسيله موسسات گزارشگري اتخاذ خواهد شد. زيرا انتخاب يك راهكار از بين راهكارهاي مختلف كه هيچ استانداردي آن را به طور دقيق مشخص ننموده و يا انتخاب بين راههاي اجراي يك استاندارد بوسيله هر موسسه به طور فردي صورت مي گيرد. از سوي ديگر توان تجزيه و تحليل و قدرت پيش بيني، مهمترين عامل در تصميمات سرمايه گذاري سهامداران مي باشد كه خود به عوامل متعددي از قبيل سود آتي، قيمت سهام، جريان نقدي آتي سرمايه گذاري و... بستگي دارد. تحقيقات متعدد نشان مي دهد كه مديران با استفاده از انتخاب هاي حسابداري و در قالب هموارسازي سود بر ذهنيت گرايي سرمايه گذاران تاثير مي گذارند. به عبارت بهتر مديران آنگونه سيستم هاي اطلاعاتی را انتخاب مي كنند كه نوسان سودهاي گزارش شده را در طول زمان كاهش دهد. شواهد تجربي نيز حكايت از اين دارد كه مديران واحدهاي اقتصادي در درجات مختلف و به طور مستمر درگير هموارسازي سود هستند تا بدين وسيله قضاوت استفاده كنندگان از صورت هاي مالي را متاثر سازند. در این فصل، ابتدا تعاریف هموارسازی سود از دیدگاه محققین مختلف بیان می گردد. سپس به انواع هموارسازی و انگیزه ها وابزارهای مختلف هموارسازی اشاره می گردد. در ادامه به مدلهای مطالعه بر هموارسازی، ودر پایان به پیشینه تحقیق می پردازیم. 2-2) تعاريف هموارسازي سود تعاريف متعددي از هموارسازي سود توسط صاحبنظران و محققين حسابداري ارائه شده است كه اكثر آنها از نظر مفهومي مشابهت دارند. برخي از اين تعاريف عبارتند از: "هموارسازي سود به عنوان كاهش آگاهانه نوسانات سود در حدود سطحي كه براي شركت سطح نرمال محسوب مي گردد، تعريف مي شود. " "هموارسازي سود به عنوان روشي كه توسط مديريت جهت كاهش تغييرات جريان اقلام سود گزارش شده در حول سود مورد نظر پيش بيني شده استفاده مي شود، تعريف مي گردد. " "هموارسازي سود:اعمال و اقدامات ارادي و آگاهانه اي است كه توسط مديريت جهت كاهش تغييرات سود با استفاده از تكنيكهاي مشخص حسابداري انجام مي پذيرد. " "هموارسازي سودمي تواند به عنوان روشي تعريف شود كه توسط مديريت جهت كاهش تغييرات اقلام سود گزارش شده به وسيله حساب آرائي ساختگي (حسابداري)يا واقعي (معاملاتي)بكار گرفته مي شود تا آنرا در حدود جريان سود مورد نظر برساند")بدری 1387ص. 67)1. 3-2) انواع هموارسازي سود با وجود تحقيقات گسترده به نظر مي رسد هنوز پژوهشگران به تعريف جامع و فراگيري از هموارسازي سود دست نيافته اند. شايد وجود انواع مختلف سودهاي هموار يكي از دلايل آن باشد. ايكل معتقد است:يك جريان سود هموار، يا بطور طبيعي هموار است يا اين كه عمداً هموار شده است. در حالت اخير هموارسازي، مي تواند واقعي باشد و یا مصنوعی. این روابط در نمودار زیر ترسیم شده است: 271208521272500 جریان سود هموار 121094522098000414528022098000121094522098000 121094521526500 بطور طبیعی هموار است بطور عمدی هموار شده است 2569210156845006515101562100017976851562100065151015621000 هموارسازی واقعی هموارسازی مصنوعی نمودار 1-2 هموارسازي سود منبع:( ایکل،1981،ص69) 1-3-2) سود هموار طبيعي سود هموار طبيعي به نوعي از جريانهاي سود اطلاق مي شود كه از فرآيند هاي عملياتي ذاتاً هموار به دست مي آيد. به عنوان مثال فرآيند درآمد در صنايعي نظير آب و برق از اين نوع است. حجم توليد و فروش و قيمت ها در اينگونه صنايع به طور ذاتي يك روند هموار دارد و اين ويژگي به طور طبيعي وارد جريان سود مي شود. درمقابل اين سودهاي هموار، سودهاي ديگري قرار دارد كه توسط مديريت و در نتيجه اقدامات و تصميم هاي آنان هموار شده است. كه به نوبه خود دو طبقه واقعي و مصنوعي قرار مي گيرد. 2-3-2)هموارسازي واقعي اين نوع از هموارسازي سود، ناشي از برخي تصميم هاي مديريتي است كه به منظور كنترل و تاثير گذاري بر رويدادها و وقايع اقتصادي طراحي مي شود. محققين دربيان تفاوت اساسي هموارسازي واقعي و مصنوعي معتقدند كه اولي بر جريانهاي نقدي موثر واقع مي شود، در حاليكه دومي يك نوع بازي داخلي با ارقام است. هموارسازي واقعي منتج از يك سري مبادلات واقعي است كه با هدف هموار كردن جريان سود انجام مي شود. به عنوان مثال انجام فروش هاي زودرس و يا در نقطه مقابل، نوعي تعلل در اقدام به فروش است. ازآنجائيكه كنترل رويدادهاي واقعي اقتصادي(مبادلات)، مستقيماً برسودهاي آتي موثر واقع ميشود، هموارسازي از اين نوع را واقعي مي نامند. 3-3-2)هموارسازي مصنوعي هموارسازي مصنوعي نشأت گرفته از اقدام هايي است كه اصطلاحاً دستكاريهاي حسابداري ناميده مي شود. ويژگي بارز اين نوع هموارسازي آن است كه ناشي از يك رويداد اقتصادي نبوده و تأثيري بر جريان نقد ندارد. به بيان ديگر هموارسازي مصنوعي صرفاً موجب جابجايي هزينه ها و درآمدها بين دورهاي مالي مي شود. به عنوان مثال تغيير در روش ها و برآوردهاي حسابداري يكي از رايج ترين ابزار دستكاري سود به منظور ايجاد يك جريان مصنوعي از سودهاي هموارشده است. كانون اصلي بحث در اغلب تحقیقات انجام گرفته در زمينه هموارسازي سود، صريحاً يا تلويحاً اين نوع از هموارسازي بوده است. در تحقيق حاضر نيز هموارسازي مصنوعی سود مورد نظر است. به نظر مي رسد پس از تشريح انواع جريان هاي هموارسود، به دست آوردن تعريفي از هموارسازي مورد نظر در اين تحقيق(هموارسازي مصنوعي)، تسهيل شده باشد. محورمشترك در تعريف هاي ارائه شده توسط محققين هموارسازي، تاكيد بر كاهش نوسان هاي دوره اي ارقام سودهاي گزارش شده، در چار چوب اصول و روش متداول حسابداري است. كاهش عمدي افت و خيزهاي سود در سطح هاي مختلف، امروزه رفتاري در شركت هاست، هموارسازي بيانگر تلاش مديريت براي كاستن از نوسانهاي سود است، تا حدي كه در محدوده ي خط مشي ها حسابداري و مديريت منطقي و قابل قبول محسوب مي شود. 4-2) مفاهيم سود ويژه در طول چند دهه گذشته احتمالاً اساسي ترين نكته در رابطه با سود ویژه، سود پولي و سود واقعي بوده است. اعمال حسابداري معاصر تقريباً منحصر به تفاوت بين هزينه ريالي صرف شده و در آمد ريالي تحقق يافته مربوط به آنها بوده است. اين مفهوم"سود پولي"است آثلی،2009،ص58) . اگر سودي را كه بيانگر افزايش تسلط روي كالا و خدمات است را در نظر بگيريم، نتايج كاملاً متفاوتي دارد. وضعيت اخير در بر گيرنده شناخت تغيير ارزشها يا قدرت خريد ريالي است. واژه سود بيانگر"قدرت سود نرمال"واحد تجاري مي باشد كه بيانگر اصطلاح سود عملياتي است كه توسط حسابداران بكار گرفته ميشود و عمدتاً به عنوان تفاوت درآمد ناخالص حاصل از فعاليت اصلي سازمان و هزينه هايي كه ماهيت تكراري و منظم دارند(جداي از اقلام غير تكراري و غيرعادي)مي باشد. عقايد مختلفي درباره ماهيت واقعي سود و زيان وجود دارد. از يك طرف برخي از حسابداران اين نقطه نظر را تجويز مي كنند كه شكل نهائي صورت سود و زیان مي بايستي نشان دهنده"قدرت سود نرمال"يك سازمان باشد بدون توجه به تأثير هرگونه معاملات غيرعادي و غير تكراري كه در طول دوره بخصوص اتفاق مي افتد. نقطه مقابل آن، اين تئوري است كه صورت سود و زیان مي بايست جامعيت كامل داشته باشد، به اين مفهوم كه نتايج همه درآمدها و هزينه ها، از جمله زيانها را گزارش كند. اين عمل اطمينان مي دهد كه صورت سود و زیان براي دوره يك ساله به طور كامل كل تاريخچه آن دوره را افشا مي كند. اندازه گيري سود به شكل ادواري براي واحدهاي تجاري شايد نخستين هدف فرآيند حسابداري باشد و اصطلاح "سود"از غير ثابت ترين مفاهيم در دنياي تجارت است. سود يكي از مفاهيم حسابداري است كه از اقتصاد به عاريه گرفته شده است. اقتصاددانان سود را به عنوان مبلغي از"ثروت واقعي"يك واحد تجاري تعريف مي كنند كه واحد مزبور مي تواند آن را طي يك دوره معرفي كند و وضعيت آن درپايان دوره، همان باشد كه در اول دوره بوده است. اين تعريف از سود"تعريف سود اقتصادي"در اندازه گيري سود حسابداري بكار نمي رود، زيرا سود اقتصادي مستلزم اندازه گيريهاي حسابداري داراي ويژگي قابليت اتكاي كافي می باشد(شباهنگ، 1373،ص77)1. ليندال در مورد اندازه گيري سود اقتصادي موسسات اين فرضيه را ارائه مي دهد:"در صورتي كه در يك دوره مالي سود سهامي پرداخت نشود يا سهام جديدي انتشار نيابد، سود موسسه عبارتست مجموعه ارزشهاي تنزيل شده درآمدهاي آتي در پايان دوره منهاي مجموعه ارزشهاي تنزيل شده درآمدهاي آتي در اول دوره. "اقتصاديون ديگر نيز با راه حل فوق توافق دارند ولي به اين مسئله نيز توجه دارند كه حسابداري ناچار به استفاده از ارقام مستند است. اشكالي كه به نظريه فوق وارد است اين است كه با واقعيتهاي امور تجاري مطابقت نمي كند. زيرا كليه تصميمات مربوط به آينده یک موسسه معين نيست. زيرا چنانچه قرار باشد كليه درآمدهاي حاصل از يك دارائي در سالهاي آينده به زمان حال تنزيل شود بايد فرض گردد كه هيچ تصيم تازه اي در مورد دارايي مورد بحث اتخاذ نشده است و هيچ واقعه پيش بيني نشده اي بوقوع نخواهد پيوست. سود حسابداري بر مبناي فرض تعهدي و در چارچوب اصول پذيرفته شده حسابداري اندازه گيري مي شود، به طور كلي مي توان گفت هدف از اندازه گيري سود عبارتست از تعيين اينكه وضعيت يك واحد تجاري در نتيجه عملياتي كه در طي يك دوره معين انجام داده به چه ميزان بهبود يافته است. اندازه گيري "سود حسابداري"هنگامي ايده آل خواهد بود كه مبتني بر اندازه گيري تغييرات در ثروت واقعي(يعني ارزش هاي جاري)يك واحد تجاري طي يك دوره باشد، اما اندازه گيري ارشهاي جاري به گونه اي قابل اتكا اغلب دشوار است. 5-2) ابزار هاي هموارسازي مصنوعي سود تحقيق حاضر به هموارسازي مصنوعي سود مي پردازد. در هموارسازي مصنوعي مديريت با استفاده از يك سري روش ها به دستكاري سود مي پردازد. روش ها يا ابزار هاي هموارسازي سود را به شرح زير مي باشد. (رونن و سادن، 1991،ص89) الف-زمان بندي رويداد ها ب-انتخاب روش هاي تخصیصي ج-طبقه بندي رويدادها كه هر يك از اين ابزار ها در زير تشريح مي شوند. 1-5-2) زمان بندي رويداد ها زمان بندي رويدادها يك انتخاب مديريت است تا يك انتخاب حسابداري. مدير براي اين كه سود را هموار كند رويدادهايي را كه اتفاق افتاده اند در زمان خود شناسايي و ثبت نمي كند و به سال هاي ديگر منتقل مي كند مثلاً ثبت فروش به عنوان پيش دريافت يا ثبت پيش دريافت به عنوان فروش. در اين روش مديران در سال هايي كه قصد دارند سودشان كمتر شود فروش هاي آخر سال مالي را ديرتر شناسايي ميكنند تا اين فروش ها در سال آتي ثبت شود و باعث مي شود درآمدهاي سال جاري كمتر گزارش گردند و يا اينكه ميتواند از طريق شناسايي هزينه هاي مربوط به آغاز سال آتي در سال جاري، هزينه هاي سال جاري را بيشتر شناسايي كند تا سود سال جاري كمتر شود. و يا در سال هايي كه قصد دارد سود بيشتري را گزارش كند دقيقتاً عكس حالت قبل رخ مي دهد به طوري كه درآمدهاي سال آتي را در سال جاري و زود تر شناسايي مي كند و يا از طريق انتقال هزينه هاي سال جاري به سال آتي اين مهم اتفاق مي افتد. 2-5-2)هموارسازي از طريق انتخاب روش هاي تخصيص بعضي از روش ها حسابداري هستند كه منجر به سودهاي هموار مي شوند مثلاً در روش هاي استهلاك، اگر هزينه استهلاك بر اساس ساعت كاركرد يا تعداد توليد محاسبه شود هر چقدر ساعات كاركرد و تعداد توليد محصول بيشتر باشد هزينه استهلاك نيز به همان نسبت بيشتر خواهد بود. پس هر چقدر درآمد يا فروش بيشتر شود، هزينه هم بيشتر خواهد بود و سود نيز با يك روند ثابت تغيير خواهد كرد. ولي اگر هزينه استهلاك بر اساس يكي از روش هاي خط مستقيم يا نزولي محاسبه مي شود. هزينه هاي استهلاك محاسبه شده با ميزان درآمد يا فروش مرتبط نيست. از بين روش هاي نگهداري موجودي ها، روش هاي ذخيره گيري مطالبات، روش هايي كه از ديدگاه سود(زياني)ناشي مي شوند، با ميزان فروش مرتبط هستند. پس مدير با استفاده از روش هاي حسابداري مي تواند سودهاي همواري را گزارش كند. 3-5-2)هموارسازي از طريق طبقه بندي مديران با استفاده از طبقه بندي رويدادها، دست به هموارسازي سود مي زنند به عنوان مثال عادي يا غيرعادي تلقي كردن برخي اقلام سود(زيان)منجر به افزايش يا كاهش سود عملياتي خواهد شد. 6-2) تكنيك ها ي هموارسازي سود در محدوده اصول پذيرفته شده حسابداري، مديريت انتخابهايي جهت تغيير سود گزارش شده در اختيار دارد. انتخاب هر يك از اصول يا روش هاي اجراي حسابداري يا هرگونه فعاليتي كه در محدوده اختيارات مديريت است، مي تواند به صورت قابل دركي براي تغيير اقلام سود گزارش شده بكار گرفته شود. استفاده از يك روش اجرا ممكن است سبب هموارسازي شود و انتخاب روش ديگر ممكن است نتيجه معكوس داشته باشد. دو نوع طرح هموارسازي سود وجود دارد. تصميمات حسابداري كه روي سطح سود گزارش شده براي چند دوره بعد تاثير مي گذارد و تصميماتي كه فقط سود را از بين دوره هاي موفق منتقل مي نمايد. مشكلات حسابداري براي مزایای سرمايه گذاري يا ادغام در اولين دسته تصميمات قرار مي گيرد. تصميمات نوع دوم در ارتباط با دارائيها و بدهيهاي كوتاه مدت، تعيين تعهدات، قيمت گذاري موجوديها، محاسبه پيش پرداخت هزينه و غيره مي باشد (بدري، 1378،ص125)1. تصميمات هموارسازي موثر مي بايست در قلمرو اصول پذيرفته شده حسابداري باشد. طرح هموارسازي نمي بايست مديريت را مجبور به افشاي حقيقت دستكاري نمايد و ظاهراً نمي بايست سبب شود كه حسابرس اظهار نظر مشروط نمايد. افشا ممكن است منافع دستكاري را زائل نمايد. طرح هموارسازي مي بايست دربر گيرنده تفسير حسابداري يك واقعه باشد نه خود واقعه. به عبارت ديگر دستكاري سود مسئله شكل و فرم است و مسئله ذات يا وجود آن نيست. در ذیل برخی از تکنیکهای هموارسازی سود مورد بحث و بررسی قرار می گیرد: 1-6-2)دستكاري در درآمد ناويژه2 يكي از روش هاي هموارسازي سود انتقال درآمد ناويژه از دوره اي به دوره اي ديگر است. با در نظر گرفتن آگاهي واقعي يا انتظارات از نتايج عملياتي دو دوره حسابداري، سرعت يا تاخير در ارسال محصول يا صورتحساب كه سبب تسريع يا تاخير در شناخت درآمد مي گردد، ممكن است تا اندازه اي سبب هم سطح سازي سود دو دوره شود. تاثير انتقال درآمد ناخالص ممكن است بطور خاص در سازمانهاي خدماتي كه مقدار هزينه مستقيم مرتبط با چنين درآمدهايي بسيار كمتر از شركت هاي تجاري يا توليدي است، مؤثرتر باشد. در بسياري موارد ميزان تاثير روي سود ناويژه از اين منبع بسيار ناچیز است، زيرا فقط فعاليت هاي مالي که مستعد چنين انتقال هايي هستند نسبتاً نزديك تاريخ بستن حسابها وقوع مي يابند. چنانچه سازمان تعداد نسبتاً كمي از ثبت فعاليت درآمد داشته باشد كه هر يك در بر دارنده مبلغ قابل توجهي باشد، تاثير انتقال بين دوره اي درآمد مي تواند اساسي باشد. در مواردي كه دريافت وجوه فروش به صورت اقساطي است، چنانچه امكان تعيين اطمينان منطقي از دريافت نهايي درآمد در فروش يا ارائه خدمات وجود نداشته باشد، شناخت درآمد به تعويق مي افتد و اما هنگاميكه ابهامي در مورد دريافت نهايي وجود نداشته باشد، شناخت درآمد در زمان فروش صورت مي گيرد. اين آزادي عمل به مديريت قدرت انتقال ناويژه را از دوره اي به دوره ديگر مي دهد. در فروش هايي كه مبتني بر پيش دريافت اقساطي است(تحويل كالا مبتني بر آخرين قسط است)، شناخت درآمد ناشي از اين گونه فروش ها بايد تا تحويل كالا به تاخير بيفتد. اما چنانچه تجربه نشان مي دهد كه اين نوع فروش ها اكثراً منجر به تحويل كالا مي شود، شناخت درآمد مي تواند پس از دريافت بخش عمده اي از قيمت كالا صورت مي پذيرد. در اين نوع فروش نيز مديريت توانايي و اختيار انتقال درآمد از دوره اي به دوره اي ديگر را دارد. 2-6-2) حسابداري دارائيهای نامشهود و هزينه هاي انتقالي به سالهاي آتي حسابداري هزينه هاي انتقالي به سالهاي آتي و دارائيهاي نامشهود بيانگر محدوده اي است كه در آن اصول پذيرفته شده حسابداري لازم را براي تعبير و تفسير و شناخت اساسي اقلامي مثل دارائيها(در مقابل هزينه ها)و متعاقب آن استهلاك مربوط به آن را ارائه نموده است. در اصول پذيرفته شده حسابداري دامنه وسيعي از توصيه ها توسط صاحب نظران جهت حسابداري بهاي تمام شده يا هزينه هاي سازمان وجود دارد. اين دامنه از شناخت سريع اقلام بهاي تمام شده به عنوان هزينه تا سرمايه اي كردن آنها و نگهداري دائمي آنها در گروه دارایيها ادامه مي يابد. حالت متوسط آنها يعني سرمايه اي كردن و حذف سريع آنها احتمالاً پذيرفته تر است. قابليت انعطاف مشابهي در استهلاك دارائيهاي نامشهود وجود دارد و اين احتمالاً بخاطر مشكل تعيين عمرمفيد چنين دارائيهايي است. در مباحث حسابداري مرتبط با حسابداري دارائيهاي نامشهود، هيچ محدوديتي براي عمرمفيد آنها وجود ندارد(مانند سرقفلي، نام هاي تجاري و... ) يك واحد تجاري در صورتي بهاي تمام شده اقلام نامشهود را به عنوان دارائي ثبت مي كند كه آن را از ساير واحدهاي تجاري يا اشخاص تحصيل كرده باشد. مخارج توسعه، نگهداري يا احياي دارائيهاي نامشهودي كه به گونه اي مشخص قابل شناسايي نيست. عمرمفيد نامعيني دارد يا جزء فعاليت هاي مداوم واحد تجاري است(مانند سرقفلي)در هنگام وقوع به هزينه منظور و از سود كسر مي شودو معمولاً كليه روش هاي استهلاك سر قفلي مورد انتقاد قرار مي گيرند و اختياري تلقي مي شوند، زيرا عمر سرقفلي نامعين بوده و دوره انتفاع آن قابل اندازه گيري نيست. كميته رويه هاي حسابداري انجمن حسابداري آمريكا بيان مي دارد كه"وقتي شرايط وجود دارایی های نامشهود محدود مي گردد، مي بايستي به صورت هزينه هاي سيستماتيك در طول دوره هاي تخميني مفيد باقيمانده به صورت سودو زیان دوره منظور شود يا اگر چنين هزينه هايي نتيجه اش سبب از شكل انداختن يا به هم ريختگي سود و زيان شود، كاهش بخشي از بهاي تمام شده با منظور كردن به مازاد كسب شده انجام گرديده و مانده بهاي تمام شده در طول دوره هاي عمرمفيد باقيمانده، هزينه مي شود (مارتین میلرو همکاران ، 1371ص. 206) . اقدام مستقيم ديگري به طرف هموارسازي سود ممكن است از طريق هزينه هاي انتقالي به دوره هاي آتي انجام پذيرد. اصطلاح"هزينه هاي انتقالي به دوره هاي آتي"اغلب براي توصيف پيش پرداخت هاي بلند مدتي است كه مشمول استهلاك و تخصيص قرار مي گيرند. اين اصطلاح در مورد مخارجي بكار گرفته مي شود كه در دوره قبل انجام شده، اما به دليل نقشي كه در توليد درآمدهاي آتي دارند به عنوان پيش پرداختهاي بلند مدت هزينه محسوب و در تراز نامه به عنوان دارائي گزارش مي شود. مخارج انتقالي به دوره هاي آتي را مي توان مانده هاي بدهكار ناشي از مخارجي دانست كه در نتيجه بكار گيري اصل تطابق هزينه ها با درآمدها ايجاد و به دليل داشتن منافع آتي به عنوان دارایي تلقي و از مجراي ترازنامه به دوره هاي بعد منتقل مي شوند تا به عنوان هزينه با درآمدهاي دوره آتي مقابله شوند. هزينه ها مخارج انتقالي به دوره هاي آتي اغلب دارايي غير جاري محسوب مي شوند، زيرا اثر آنها به چندين دوره آتي سرايت مي كند. برخي از حسابداران آن را در گروه دارائي هاي نامشهود و برخي دیگر در ساير داراييها طبقه بندي مي كنند. انتقال هر گونه مخارجي به دوره هاي آتي را فقط هنگامي مي توان توجيح كرد كه يك دارايي يا منافع بالقوه آتي از آن حاصل شود. اگر منافع بالقوه آتي مخارجي مبهم باشد، آن مخارج قابل انتقال به دوره هاي آتي نخواهد بود و به عنوان هزينه جاري دوره شناسايي شود. براي هموارسازي ممكن است با انباشت اختياري هزينه هاي جاري در حساب هزينه هاي انتقالي به سالهاي بعد به همراه مستهلك نمودن چنين هزينه هایي در طول دوره هايي كه درآمد بالاوجود دارد انجام گردد همچنین وجود افزایش درآمد، علامتی برای شناخت هزینه های انتقالی به سالهای آتی به عنوان هزينه جاري مي باشد تا درآمد افزوده شده را تعديل نمايد. 3-6-2) نحوه برخورد با هزينه ها يا درآمدهاي غير تكراري اقلام غير مترقبه يكي از موارد بحث انگيز در حسابداري و يكي از مشكلات گزارشگري سود است. بطور كلي رويدادها و وقايعي كه به سود و زيان غيرعادي منجر شود بايد از درآمدها و هزينه هاي عادي تميز داده شود. طبق استانداردهاي پذيرفته شده به منظور جلوگيري از تحريف مبلغ سود مستمر و سوء استفاده از آن، اين قبيل رويدادها تنها هنگامي تحت عنوان "اقلام غير مترقبه"در صورت سود و زيان انعكاس مي يابد كه به سود يا زياني منجر شود كه ماهيت آن غيرعادي و وقوع آن غير مكرر باشد. بنابراين يك رويدادهنگامي ماهيتاً غيرعادي است كه غيرمتعارف بوده و صريحاً ارتباطي با عمليات معملول و متعارف تجاري نداشته باشد. امكان برخورد گزينه اي با هزينه ها يا درآمدهاي غيرعادي يا غير تكراري در محاسبه سود ويژه با اضافه كردن يا كسر كردن مستقيم سود انباشته ممكن است به خوبي ارائه كننده فرصت براي هموارسازي سود باشد. بطوراساسي اين گزينه ها بخاطر عقايد مختلفي است كه در رابطه با ماهيت سود وجود دارد. از يك طرف برخي حسابداران در اين نقطه نظر اشتراك دارند كه شكل نهايي صورتحساب سود مي بايستي نشان دهنده قدرت سود نرمال سازمان باشد، فارغ از هرگونه معاملات غيرعادي يا غير تكراري كه در طول دوره خاص ممكن است روي دهد، در مقابل، تئوري صورتحساب سود جامع وجود دارد به مفهوم اينكه نتايج كليه درآمدها و هزينه ها را در طول دوره نشان مي دهد. انجمن حسابداري آمريكا در حمايت، اولين مفهوم ارائه شده از صورتحساب سود را برگزيدند و در توجيه خود، عدم شمول سود ويژه از درآمدها و هزينه هاي غيرعادي كه سبب از بين رفتن اهميت سود ويژه مي شود و نتيجه گيري اشتباه را ممكن است واقع كند، تایید نمودند. 4-6-2) حسابداري ذخيره ها موارد متعددي دراستفاده از ذخيره براي همسان سازي سود وجود دارد. با اضافه كردن يا كسر كردن ذخيره كه در حسابهاي سود و زيان جبران مي گردد هموارسازي سود انجام مي پذيرد. در دوره هاي جنگ و بعد از آن، افزايش عظيمي در استفاده از ذخاير وجود داشته است. بخصوص آنهايي كه براي وقايع نامشهود آتي مثل زيانهاي احتمالي آتي موجودي ها ايجاد شده بودند. زيان احتمالي بر اثر وقوع يك يا چند رويداد آتي به يك زيان واقعي تبديل مي گردد كه ضريب احتمال وقوع اين رويدادها ممكن است تفاوت زيادي با يكديگر داشته باشد. طبق اصول پذيرفته شده حسابداري، احتمال تبديل يك زيان احتمالي را به يك زيان واقعي مي توان به شرح زير طبقه بندي كرد (مارتین میلر و همکاران 1371ص. 84)3. الف-محتمل(احتمال وقوع وجود دارد) ب-به نحوه معقول ممكن(معمولاً بين محتمل و غير محتمل، قرار مي گيرد) ج-غير محتمل(امكان بسيار كمي براي وقوع وجود دارد) چنانچه زيان احتمالي تحت عنوان محتمل طبقه بندي شود، لازم است كه به عنوان يك هزينه تحقق يافته در تاريخ صورتحساب سود و زيان از سود كسر شود. استفاده ازذخير مطالبات مشكوك الوصل بصورت درصدي از فروش يا درصدي از مانده آخر دوره حسابهاي دريافتني يا بر اساس برآورد قدمت سني اقلام تشكيل دهنده حسابهاي دريافتني بر هموارسازي سود امكان پذير است. تغيير در درصد ذخيره گيري به افزايش يا كاهش سود كمك مي كند. براساس استانداردهاي مرتبط با پيشامد هاي احتمالي، چنانچه در تاريخ صورتهاي مالي انتظار نرود واحد تجاري مبلغ كامل حسابهاي دريافتني خود را وصول نمايد يك پيشامد احتمالي وجود دارد. تحت چنين شرايطي هزينه تحقق يافته براي زيان احتمالي بايد محاسبه و از سود كم شود. به اين منظور لازم است كه ذخيره بر مبناي برآورد مطالبات مشكوك الوصول در نظر گرفته شود. (همان منبع ص82)4 تغيير در برآورهاي حسابداري مانند استفاده از برآوردهايي نظير تعيين هزينه استهلاك و هزينه مطالبات مشكوك الوصول نتيجه طبيعي فرآيند حسابداري است كه با گذشت زمان و كسب تجربه و دستيابي به اطلاعات جديد اين امكان فراهم مي شود تا برآوردها بهبود يابد. طبق استاندارد حسابداري در اينگونه موارد به نتايج قبلي حسابداري نبايد دست زد، بلكه برآورد جديد را بايد در دوره جاري و دوره هاي باقيمانده آن اعمال كرد. به همين دليل تغيير در برآورد حسابداري عطف به ماسبق نمي شود و تنها به آينده تسري مي يابد. تجديد نظر در برآوردها نظير عمرمفيد داراييهاي استهلاك پذير، نرخ ذخيره مطالبات مشكوك الوصول و ميزان ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان، اصلاح اشتباه محسوب نمي شود بلكه بعنوان تغيير در برآورد هاي حسابداري شناسايي مي گردد بنابراين برآورد جديد تنها بر صورتهاي مالي سال جاري و سال هاي آتي تاثير مي گذارد و مستلزم ثبت اصلاحي نمي باشد در نتيجه از اين تغييربرآورد مي توان براي كاهش يا افزايش ذخيره جهت هموارسازي سود استفاده كرد. 5-6-2) حسابداري اموال وجود داراييهاي استهلاك پذير يكي از قوي ترين و اساسي ترين فرصتها براي هموارسازي سود است در اين بخش مواردي كه در حسابداري اموال براي هموارسازي سود مناسب است مطرح مي گردد. تحصيل ماشين آلات و تجهيزات(داراييهاي بلند مدت) فقدان تفكيك خاص و كاربردي بين هزينه ها وداراييها، امكان قابل ملاحظه اي را براي هموارسازي سود فراهم كرده است. در دوره بهره برداري از هر يك از اقلام"اموال، ماشين آلات و تجهيزات"عموماً مخارجي براي تامين ونگهداشت، تعويض و بهسازي، گسترش و الحاق این گونه اقلام مي شود بطور كلي، آن گروه از مخارج مزبور كه منافع حاصل از خدمات دارايي را افزايش نمي دهد و براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد(نظير تعميرات روز مره و عادي)در دوره وقوع به عنوان هزينه هاي جاري ثبت مي شود. اما مخارجي كه صرف تعويض و بهسازي دارايي می شود و به افزایش ظرفیت یا عمر اقتصادی دارایی و یا بهبود اساسی در کیفیت بازدهی منجر مي گردد. چنانچه مبلغ آن با اهميت باشد به عنوان مخارج سرمايه اي محسوب و به حساب دارايي مربوط منظور مي شود و از مجراي فرآيند استهلاك به عنوان هزينه جاري به دوره هاي آتي تخصيص مي يابد. داشتن منافع آتي ويژگي تمامي مخارجي است كه به عنوان مخارج سرمايه اي يا دارايي محسوب مي شود. مخارج جزئي و بي اهميت جزء هزينه هاي جاري دوره وقوع محسوب مي شود. تمايز بین مخارج سرمايه اي و جاري مي تواند تاثير با اهميتي بر وضعيت مالي و نتايج عمليات واحد تجاري داشته باشد. تفكيك هزينه هاي جاري و سرمايه اي و شناسايي آنها بستگي به نظر مديريت دارد، لذا در دوره ای که درآمد بالا وجود دارد، برخي اقلام تعميرات اساسي ممكن است به حساب هزينه هاي جاري منظور شود و در دوره اي كه وضعيت كمترمساعد است، سرمايه اي تلقي گردد و در طول عمرمفيد تخميتي هزينه شود و به همين طريق نحوه برخورد با هزينه نصب و هزينه هايي مانند آزمايش و راه اندازي نيز ممكن است اجازه جابجايي هزينه ها را بين دو دوره حسابداري بدهد. تعين مبنا براي نرخ استهلاك تغييراساسي در مبناي استهلاك ممكن است تغییرات مهمي را در دوره سود ويژه ايجاد كند. بخصوص در دوره هايي كه تغيير سريع در فعاليت تجاري يا سطح قيمت وجود داردوبنابراين ثبت ارزيابي ماشين آلات و اموال بيش از ارزش واقعي و محاسبه استهلاك بر اساس ارزشهاي بالاتر ممكن است افزايش اساسي در درآمد ريالي را در دوره هاي افزايش فعاليت با قيمت هاي بالاتر جبران كند. همين تاثير در سود ممكن است با قرار دادن مبناي استهلاك بر اساس ارزش جايگزيني بالاتر، بدون ثبت ارزش ارزيابي در حساب اموال انجام گردد. نتايج مشابه در جهت مخالف با كاهش دادن ارزش ماشين آلات در مقابل سرمايه و متعاقب آن مبنا قراردادن استهلاك بر اساس ارزش اصلاح شده حاصل گردد. روش هاي گزینشی براي محاسبه استهلاك دوره اي استهلاك عبارت است از كاهش تدريجي و مستمر ارزش داراييهاي استهلاك پذير. بهاي تمام شده داراييهاي استهلاك پذيرمعمولا برمبناي(سيستماتيك ومعقول)طي عمرمفيد آن بازيافت مي شود. عمرمفيد ياعمر اقتصادي، مدت زماني است كه انتظار مي رود طي آن دارايي استهلاك پذيري توسط واحد تجاري مورد بهره برداري قرار گيرد. روش هاي استهلاك بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداري عبارتند از: 1- روش خط مستقيم2- روش واحد توليد3- مجموع ارقام سنوات4- روش مانده نزولي در وضعيت هاي خاص درآمد ناويژه شاخص صحيحي از فعاليت هاي فيزيكي است و محاسبه استهلاك به درصدي از درآمد ناويژه يا بر اساس ساعات كار ماشين آلات ممكن است سبب شود هزينه استهلاك با ميزان استفاده از ماشين آلات تغيير يابد اين نوع محاسبه استهلاك براي هموارسازي سود بسيار مفيد است. استفاده از روش آحاد توليد در مقايسه با روش سنتي خط مستقيم تمايل بيشتري به هموارسازي نوسانات سود دارد. از تكنيك هاي ديگر محاسبه استهلاك كه مي تواند در هموارسازي سود مفيد باشد روش تسريعي يا روش مجموع ارقام سنوات است. در اين روش بخش اعظم بهاي تمام شده دارايي هاي ثابت در سالهاي اوليه به هزينه استهلاك منظور مي شود و در سالهاي آخر عمرمفيد كوچكتر مي گردد. معمولاً در مواقعي كه با خريد ماشين آلات جديد انتظار مي رود درآمد سال جاري زياد و درآمد سالهاي آتي كمتر شود استفاده از روش تسريعي براي هموارسازي و هم سطح سازي سود مناسب ترين روش است. 6-6-2) حسابداري موجودي كالا تكنيك هاي گزينشی ارزيابي مي تواند ارائه كننده روش مهمي براي هموارسازي سود باشد اين مسئله با ظهور و پذيرش وسيع روشهاي قيمت گذاري اولين صادره از آخرين وارده امكان پذير شده است وتاثير استفاده از لایفو به صورت خلاصه ممكن است به عنوان مسبب تطابق درآمد فروش كه بر حسب قيمت دوره جاري اظهار شده با بهاي تمام شده كالا يا محصولاتي كه آن هم با همين روش اظهار شده، بيان شده باشد. اين امر با ارزيابي موجودي مواد استفاده نشده يا محصول فروخته نشده بر حسب قيمت خريد ثابت انجام می شود. آشكارا، تطابق درآمد جاري با هزينه جاري در مقايسه با نتايج فرضيات سنتي تر مانند اولين صادره از اولين وارده (فایفو) تاثير پايدارتري روي سود مي گذارد. بخصوص در مواردي كه سازمانها فرايند توليد طولاني تری دارند و از مقادير قابل توجهي مواد اوليه كه نوسان قيمت دارند(بخصوص در دوره هايي كه تغيير سطح قيمت سريع است) استفاده مي كنند، صادق مي باشد. بنظر مي رسد كه هموارسازي سود بخصوص بخاطر تاثيرات ماليات بر درآمد، بيانگر انگيزش اساسي براي استفاده از لایفو باشد. ساير تكنيك هاي قيمت گذاري كه اخيراً پيشنهاد شده و همان تاثير كلي را دارند عبارتند از اولين صادره از اولين وارده بعدي و اولين صادره از گرانترين وارده می باشد. روش هاي غير اساسي تر هموارسازي سود از طريق فرآيند ارزيابي موجودي ها نيز وجود دارند. اين روش ها از طريق تصميمات عيني مديريت در رابطه با كاهش ارزش موجودي هاي غير قابل فروش، مواد يا كالاي تجاري صدمه ديده يا خارج از رده حاصل مي شود. زمانبندي اصلاحات براي اين گونه موارد ممكن است ايجاد هموارسازي در سود دوره اي نمايد. تاثير ذخيره براي تخمين زيان هاي احتمالي موجود در آينده از طريق افزايش آن نيز مي تواند در هموارسازي سود تاثير گذار باشد. 7-6-2) مزاياي پاداش اين هزينه اختياري به مقدار زيادي بستگي به سطح سود دارد و به عنوان متغير كنترل كننده براي ارزيابي اثر بخشي مدل هموارسازي سود استفاده مي شود. از آنجايي كه ميزان پاداش با مقدار سود بستگي مستقيم دارد، در مواقعي كه سود شركت بسيار بالا است، پرداخت پاداش به مقدار زياد سبب تعديل سود مي گردد و زماني كه سود بسيار پايين است ميزان پاداش نيز حداقل خواهد بود بنابراين هزينه پاداش به عنوان متغيري با اهميت جهت هموارسازي سود تلقي مي گردد. 8-6-2)هزينه های تحقيق و توسعه اين هزينه بسيار اختياري مي باشد و معمولاً در اواخر سال مي توان هزینه كرد يا سرمايه اي نمود. طبق بيانيه شماره دو، هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي، كليه هزينه هاي تحقيق و توسعه مشمول اصول پذيرفته شده حسابداري، در دوره وقوع آن به هزينه منظور مي شود مگر ماشين آلات، تجهيزات و تسهيلات تحقيق و توسعه كه موارد استفاده ديگري نيز در آينده خواهد داشت. مخارج انجام شده بابت ماشين آلات و تجهيزات و تسهيلاتي كه فوايد آتي را در بر دارد بايد سرمايه اي شود(به حساب دارايي منظور شود)هر چند استهلاك ماشين آلات و تجهيزات و تسهيلات تحقيق و توسعه كه مخارج آن به عنوان دارايي در نظر گرفته شده است به هزينه منظور گردد. لذا عليرغم تاكيد روي هزينه اي كردن، هزينه تحقيق و توسعه به مديريت اختيار تشخيص و انتقال هزينه تحقيق و توسعه به حساب دارايي ها را داده است لذا در سالهايي كه درآمد بالا است مديريت براي تعادل و يا كاهش سود مي تواند هزينه تحقيق و توسعه را به حساب هزينه جاري منظور نمايد و در صورتي كه درآمد پايين است مي تواند در صورت وجود شرايط لازم هزينه تحقيق و توسعه را به حساب دارايي منظور نمايد اگر چه اخيراً در كشورها ي غربي هزينه تحقيق و توسعه هزينه جاري منظور مي شود. 9-6-2) زمانبندي در شناخت هزينه ها يكي ديگر از ابزار هاي هموارسازي سود، تسريع يا تأخير در شناخت و انجام هزينه هاست برخي از هزينه هاي اختياري، از جمله هزينه تبليغات و بازاريابي يا هزينه تعمير و نگهداري را مي توان در سالهاي اوج درآمد شناسايي نمود تا سود را كاهش دهد و در سالي كه سود وضعيت مناسب ندارد انجام چنين هزينه هايي را موكول به سال بعد نماييم. تا سود جاري افزايش يابد. 7-2)انگيزه هاي هموارسازي سود الف)افزايش رفاه سهامداران ب)تسهيل قابليت پيش بيني سود ج)افزايش رفاه مدیریت هر يك از انگيزه هاي هموارسازي سود در ذيل تشريح مي شوند. 1-7-2) افزايش رفاه سهامداران انگيزه اصلي مديران ازهموارسازي سود افزايش ارزش سهام شركت مي باشد چون سهامداران حاضرند براي شركت هايي كه داراي سود پايداري هستند بهاي بيشتري را بپردازند و در حالت كلي تمايل بيشتري به سرمايه گذاري در شركت هايي دارند كه سودهاي همواري را گزارش مي كنند شركت هايي كه سودهاي همواري را گزارش مي كنند نسبت به شركت هايي كه سودهاي پر نوساني را گزارش مي كنند داراي ريسك كمتري هستند. مديريت فرض مي كند كه سهامداران تمايل بيشتري براي سرمايه گذاري در شركت هايي كه داراي سودهاي هموار هستند نشان مي دهند، زيرا سودهاي هموار نشان دهنده ثبات شركت است و سودهاي پر نوسان دليلي بر ريسكي بودن عمليات شركت تلقي مي شود. هموارسازي سود در راستاي هدف كاهش عدم اطمينان مربوط به خالص جريان هاي نقدي مورد انتظار عمل مي كند و در نتيجه به صرف ريسك پايين تري در قيمت گذاري دارائي هاي سرمايه اي مي انجاند. مديران به اين خاطر به هموارسازي سود روي مي آورند كه معتقدند اگر سودهاي همواري را گزارش كنند، نشان از عملكرد خوب آنها دارد و برعكس اگر سودهاي پر نوساني را گزارش كردند نشان از بي ثباتي در شركت و عملكرد ضعيف آنها دارد. اين نوع استدلال ها از سوي طرفداران فرضيه بازار كارآي سرمايه به باد انتقاد گرفته شد. طرفداران فرضيه بازار كارايي سرمايه معتقدند كه در بازار كاراي سرمايه، سهامداران و در كل بازار در مورد رويدادهايي كه تاثيري بر جريانات نقدي ندارند، گمراه نخواهند شد، زيرا بازار اين توانايي را دارد كه دست كاري هاي سود را تشخيص دهند. 2-7-2) تسهيل قابليت پيش بيني سود وقتي كه هموارسازي سود وجود داشته باشد، مديريت و سهامداران مي توانند راحت تر برنامه ريزي و بودجه بندي كنند. مديريت مي تواند براي سالهاي آتي راحت تر برنامه ريزي كند و سهامداران و سرمايه گذاران در محاسبه بازده سهام و تصميم گيري در مورد سرمايه گذاري خود راحت تر اقدام مي كنند. مديران در صورت وجود سودهاي پرنوسان نمي توانند براحتي براي آينده برنامه ريزي و بودجه بندي كنند. سهامداران نيز در مورد سودهاي قابل تقسيم و پيش بيني قيمت سهام در آينده با مشكل مواجه خواهند شد. پيش بيني جريان هاي نقدي آتي با توسل به سودهاي هموار متوالي نسبت به سودهاي واقعي متوالي كه در بر گيرنده اقلام غير مترقبه هستند برتري دارد. مديريت به منظور افزايش توانايي سرمايه گذاران براي پيش بيينی جريان نقدي آتي به هموارسازي سود دست مي زنند و وجود هموارسازي سود اين امر را تسهيل مي كند. 3-7-2)افزايش رفاه مديريت يكي از انگيزه هايي كه باعث مي شود مديريت دست به هموارسازي سود بزند منافع مديريت است. در اكثر واحدهاي تجاري پاداش مديريت تابعي از سود است و مديريت براي دريافت پاداش بيشتر دست به هموارسازي سود مي زند( اسفیلد،2003،ص79) . يكي ديگر از دلايلي كه باعث مي شود كه مديريت دست به هموارسازي سود بزند اينست كه مديريت امنيت شغلي ميخواهد. همان طور كه قبلاً نيز بيان شد سهامداران در شركت هايي كه داراي سودهاي هموار مي باشند رغبت بيشتري به سرمايه گذاري نشان مي دهند و هم چنين ناپايدار بودن سود را ريسكي بودن شركت مي دانند، بنابراين مديري كه هموارسازي سود نكند احتمال دارد شغل خود را از دست بدهد و بر عكس مديري كه سودهاي همواري را گزارش مي كند ارزش سهام شركت را بيشتر مي كند و از طرف ديگر سهامداران نيز امنيت شغلي وي را تضمين مي كنند. اين موارد به خاطر وجود تضاد منافع بين سهامداران و مديران اتفاق مي افتد چون مديران دنبال منافع مادي و هم چنين امنيت شغلي هستند و سهامداران هم دنبال افزايش ثروت خود مي باشند. در بعضي مواقع منافع مديران موقعي تضمين مي باشد كه منافع سهامداران تضمين شده باشد و مدیران انگيزه قوي براي افزايش ثروت سهامداران دارند چون منافع خود در گرو افزايش رفاه سهامداران است. پس مديران دست به هموارسازي سود و افزايش رفاه سهامداران ميزنند نه به خاطر اين موضوع كه ثروت آنها زياد مي شود بلكه به اين خاطر كه منافع خود تضمين مي شود. مخصوصاً زماني كه اين رويداد رخ مي دهد كه حقوق و مزاياي مديران تابعي از افزايش ثروت سهامداران باشد. در اين حالت مديران با انگيزه ي بيشتري دست به هموارسازي سود خواهند زد. بر مبناي فرضيه حداكثر سازي پاداش و حق الزحمه مديريت در شرايطي كه بين حق الزحمه و پاداش مديريت با ارقام سود حسابداري رابطه وجود دارد، مديريت آن دسته از روش هاي حسابداري را انتخاب مي كند كه هموارسازي سود را در پي داشته باشد و اگر حق الزحمه و پاداش مديران بر مبناي سود حسابداري باشد در اين حالت هموارسازي سود وجود دارد و بيشتر از حالتي كه سود حسابداري بر مبناي حق الزحمه و پاداش مديران نيست. 8-2) روش هاي مطالعه هموارسازي سود سه روش ممكن را براي شناسايي رفتار هموارسازي سود وجود دارد الف)تحقيق مستقيم از مديران به روش مصاحبه، مشاهده و پرسش نامه ب)تحقيق از افراد مستقل حرفه اي ج)آزمون اطلاعات پس رويدادي براي آزمون اطلاعات پس رويدادي مدل هاي زير مورد استفاده قرار مي گيرد. 1)مدلهاي سنتي 2)مدل ايمهاف 3)مدل ايكل 1-8-2) مدل سنتي در اين مدل فرض مي شود كه سود هنگامي هموار شده است كه نوسان پذيري سود براساس يك مدل مورد انتظار كاهش داده شود. مدل سنتي به صورت ET=ET-1بيان مي شود. پژوهشگران معمولاً از مدل هاي خطي روند زماني نظير مدل باكس-جنكيس استفاده كرده اند. وجه مشترك همه مدلهاي مورد انتظار اينست كه تمامي آنها سود هر دوره Eγ را تابعي از زمان با يك نرخ رشد ثابت و يا ساير پارامترهاي گزينشي فرض مي كنند. 1) yt=yt-1+(yt-1-yt-2) 2) yt=yt-1+α(yt-1-yt-2)+β(yt-2-yt-3)+γ(yt-3-yt-4) 3) yt=yt-1(1- Rt-1) 4) yt= yt-1(1- αRt-1+βRt-2+yRt-3) ياد آوري ميشود كه ضرايب α وβ وyگزينشي هستند نماد سود مورد انتظار وRt متوسط نرخ رشد در صنعت است ولي اين مدل يك سري مشكلاتي دارد. ايكل معتقد است كه تحقيقات انجام شده بر مبناي اين چهارچوب نظري مشكلاتي ذاتي و متعددي دارند. اولين مشكل اين است كه بايستي براي آزمون، يك مدل مورد انتظار تهيه كنيم كه در واقع كاري پيچيده و ذهني است. زيرا ممكن است مدل مورد انتظار نتواند فرايند ايجاد و سري زماني سود را به نحو مطلوب و قابل قبول توصيف نمايد. دومين نقطه ضعف مدل سنتي اين است كه آزمون، فقط يك متغیرهموارسازي، براي جريان سودهاي هموارشده، در يك زمان معيني ممكن است به نتایج متعصبانه اي منجر شود. زيرا ممكن است يك شركت در آن واحد از چندين متغیرهموارسازي استفاده كرده باشد. از نقاط ضعف ديگر مدل هاي سنتي اينست كه فقط براي يك دوره زماني هموارسازي را بررسي مي كند و بايستي براي آزمون يك سري زماني بررسي شود و اين ضعف در مدل ايمهاف بر طرف شد. 2-8-2)مدل ايمهاف ايكل معتقد است كه ايمهاف اولين محققي است كه مدعي شده سودهاي هموارشده مي تواند تابعي از يك متغير مستقل ديگري غير از آنچه تا آن زمان عنوان شده بوده باشد خود ايمهاف از متغير مستقل فروش به عنوان جايگزيني مناسب استفاده كرد. در مدل ايمهاف ابتدا سود و فروش به عنوان متغيير در يك رابطه رگرسيون زماني به شكل زير قرار مي گيرند. (زمان)+βα=سود (زمان)+βα =فروش سپس تغيير پذيري براي هر گرسيون بر مبناي اندازه R2 تعريف مي شود. در نهايت به منظور تشخيص رفتار هموارسازي سود براي يك شركت معين دو معيار تعريف مي شود: 1-هموارسازي سود زماني واقع مي شود كه يك جريان هموار سود وجود دارد و در همان زمان رابطه اي ضعيف بين فروش و سود برقرار است و يا 2-يك جريان هموار سود وجود دارد، در حالي كه جريان فروش ناهمواري مشاهده مي شود. اين روش نيز ضعف هايي داشت كه بيشتر آنها را ايكل بيان كرد كه در زير آمده است. 3-8-2) مدل ايكل ايكل انتقاداتي را كه بر مدل ايمهاف وارد مي كندکه به شرح زير مي باشد: اولين مشكل مدل ايمهاف اينست كه تعريف جامع و روشني از هموارسازي را ارائه نمي كند. دومين مشكل مدل ايمهاف در ميزان اعتماد او به عنوان يك معيار اندازه گيري تغيير پذيري است. در مدل ايكل اين نقاط ضعف رفع شده است. چهار چوب نظري مدل ايكل موسسه هموارساز را به عنوان واحدي تعريف مي كند كه چندين متغير حسابداري را به گونه اي بكار مي گيرد كه برآيند تاثيرات آنها نوسان پذيري سود را به حداقل برساند يكي از نقاط ضعف مدل هاي سنتي استفاده از يك متغبر براي هموارسازي مي باشد در حالي كه در مدل ايكل از چنيدين متغير استفاده شده است و يكي از نقاط ضعف مدلهاي سنتي بررسي هموارسازي در يك دوره مي باشد كه اين ضعف نيز در مدل ايكل رفع شده است چون مدل ايكل چندين دوره را بررسي مي كند. مدل ايكل بر اساس چهار پيش فرض طراحي شده است كه به صورت روابط جبري زيرنشان داده مي شود: به طوري كه: 1) I=S-(VC%×S)-FC+X I=S-(VC%×S)- ∆FC+X ثابت است 2)VC% 3)FCtFCt-1 4)COV(S,FC)=0 I:سود S:فروش VC%:درصد هزينه هاي متغير به فروش FC:هزينه هاي ثابت X:ميزان دستكاري عمومي مديريت در سود ∆It=It-It-1 ∆St=St-St-1 ∆FCt=FCt-FCt-1 ∆Xt=Xt-Xt-1 با توجه به فرضياتي كه گفته شد موارد زير اثبات مي شود: هر گاه شاخص ايكل كوچكتر از 1 باشد يعني1>CV∆ICV∆S آنگاه هموارسازي سود رخ داده است. به طوري كه: ضريب تغييرات براي نوسان در سري زماني سود=CV∆I ضريب تغييرات براي نوسان در سري زماني فروش= CV∆S اگر هموارسازي تصنعي سود وجود داشته باشد آنگاه مقدار X در رابطه(1)برابر صفر در نظر گرفته مي شود، پس: 1) =S-(VC%×S)-FC چون Xبرابر صفر است پس X نيز برابرصفر بوده و رابطه نيز صادق است: 2) ∆I=∆S-VC%×∆S-∆FC آنگاه داريم: Var (∆I)=Var[∆S-VC%×∆S-∆FC] =Var[1-VC%∆S-∆FC] =1-VC%2Var∆S+Var(∆FC)-21-VC%COV(∆S,∆FC) با توجه به اینکه COV∆S,∆FC=0 پس داریم 1-VC%2Var∆S+Var(∆FC) Var (∆I)= با عنایت به اینکه Var(∆I) ∆I CV∆I= بنابراین 3) CV∆I=1-VC%2Var∆S+Var(∆FC)1-VC%∆S-∆FC همچنین داریم CV∆S=Var(∆S)∆S=Var(∆S)∆S×1-VC1-VC 4) CV∆S=1-VC%2Var∆S1-VC%∆S حالت اول:اگرFC=0 باشد آنگاه از مقايسه رابطه 3و4داريم: CV∆I CV(∆S)=1 5)CV∆I= CV(∆S) حالت دوم:اگر0< ∆FC باشد انگاه از مقايسه رابطه 3و4 داريم: 116268515811500 CV∆I CV(∆S)>1 6)CV∆I> CV(∆S) لذا از رابطه(5)و(6) مي توان نتيجه گرفت كه هر گاه هموارسازي تصنعي سود وجود نداشته باشد (ميزانX=0باشد)بايد CV∆I CV(∆S)>1 باشد. و اين بدان معني است كه اگر CV∆I CV(∆S)<1 باشد سود هموار شده است در اين تحقیق نيز از مدل ايكل براي بررسي هموارسازي سود استفاده شده است. مزاياي اصلي شاخص ايكل به صورت زير مي باشد: 1)شاخص ايكل وضعيت هموارسازي سود را بدون نياز به پيش بيني سود، استفاده از مدل هاي مورد انتظار و قضاوت هاي ذهني مشخص مي نمايد. 2)شاخص ايكل به طور همزمان چندين متغیرهموارسازي را اندازه گيري مي كند، در حاليكه در مدلهاي قبلي از متغیرهموارسازي استفاده شد. 3)شاخص ايكل با استفاده از مقايسه تغيير پذيري سود با تغيير پذيري فروش هموارسازي واقعي و طبيعي را از هموارسازي مصنوعي تفكيك مي كند (بدري، 1378،ص126)1. 9-2) فرضيه بازاركارا تعاريف زيادي از بازار كاراي سرمايه صورت گرفته است كه در زير به چند مورد از آنها اشاره شده است: در يك بازار كارا قيمت ها بطور كامل اطلاعات موجود را منعكس مي كنند (فاما، 1992،ص56)2. بازار اوراق بهادار با توجه به يك سيستم اطلاعاتي كارا است اگر و فقط اگر قيمت هاي اوراق بهادار به نحوه اي عمل كنند كه تمام افراد از آن سيستم اطلاعاتي آگاهانه داشته باشند. تعريف كارايي بازار از نظر بيور بر كارايي بازار اطلاعات اوراق بهادار تمركز مي كنند. ولي عمده صاحب نظران بر اين تعريف اتفاق نظر دارند كه بازار اوراق بهاداري كه در آن تعداد زيادي خريدار و فروشنده از طريق مكانيزم حساس و كارا عكس العمل نشان مي دهند تا باعث شوند كه قيمت هاي بازار آن چه را كه درباره اقدامات احتمالي شركت هايي كه اوراق بهادار آنها معامله مي شود بطور كامل و تقريباً بلافاصله منعكس شود. به طور كلي فرضيه كارايي بازار سرمايه، همان فرضيه تعادل رقابتي است كه براي بازار دارائي مورد استفاده قرار مي گيرد (نمازي، 1375،ص189)3. يكي از مهم ترين جنبه هاي فرضيه تعادل رقابتي، مزاياي رقابتي ريكادين است كه در آن، مزاياي رقابتي شامل تفاوت بهره وري در بين توليد كنندگان مي باشد. در بازار سرمايه، مزاياي رقابتي تفاوت در ميزان اطلاعاتي است كه هر يك از سرمايه گذاران دارا مي باشند. 1-9-2)انواع كارايي در بازار سرمايه: 1-كارايي تخصيص 2-كارايي عملياتي 3-كارايي اطلاعاتي كارايي تخصيص كارايي تخصيص به مفهوم تخصيص سرمايه به صورت بهينه است، به طريقي كه هيچ كدام از مشاركت كنندگان در بازار نتوانند سود غيرعادي به دست آورند. در صورتي كه بازاري از نظر تخصيص كارايي داشته باشد، سرمايه گذاراني كه خطر يكساني را مي پذيرند مي بايستي بازده يكساني را نيز به دست آورند. سرمايه گذاران اغلب مايلند كه در معاملات خود براي كسب بازده، حتي الامكان خطر كمي را تحمل نمايند، در يك بازار كارا كه احتمال عدم پرداخت سود سهام يا عدم نقدينگي و فروش اوراق بهادار وجود دارد، تمايل آنها به سرمايه گذاري كمتر خواهد بود. كارايي عملياتي كارايي عملياتي در ارتباط با هزينه هاي انتقال سرمايه از پس انداز كننده به استفاده كننده از سرمايه مي باشد. يك بازار وقتي از نظر عملياتي كارا است كه هزينه هاي واقعي كه در جريان تخصيص ايجاد مي شوند، به حداقل برسند. بر اساس این فرضيه، بازار كاراي سرمايه بايستي مانند يك بازار رقابتي عمل نمايد، به طوري كه يك فرد يا گروه اندكي از افراد نتوانند بر روي قيمت ها تاثير بگذارند و قيمت ها براساس عرضه و تقاضا تعيين شود و ورود و خروج از بازار آزاد باشد. علاوه بر اين، اوراق بهادار بايستي به سهولت مورد معامله قرار گيرند و به راحتي به پول نقد تبديل شوند. كسب اطلاعات بدون هيچ گونه هزينه اي امكان پذير باشد و اطلاعات به سرعت بر روي قيمت ها تاثير بگذارد. در بازار سرمايه كارا، قيمت ها علائم خوبي براي تخصيص سرمايه به طور كارا هستند. زماني كه يك شركت اوراق بهادار را جهت فعاليت هاي مالي خود منتشر مي نمايد، مي تواند انتظار داشته باشد كه قيمت مناسبي براي آن اوراق بهادار پيشنهاد شده است. سرمايه گذاران نيز مي توانند اطمينان داشته باشند كه قيمت عادلانه را پرداخت خواهند كرد. بدين ترتيب اوراق بهادار به ارزش واقعي خود نزديك هستند. اين مسئله باعث افزايش تعداد مشاركت كنندگان در بازار و ميل به سرمايه گذاري و پس انداز مي گردد. در صورتي كه شرايط لازم جهت تخصيص منابع به صورت بهينه وجود نداشته ياشد، بازار با پديده اي به نام"شكست بازار"مواجه مي گردد. بدين ترتيب شرايط تعادلي در بازار برقرار نمي شود و ساز و كار بازار به تقسيم منابع به صورت غير بهينه و نامطلوب دچار خواهد شد. يكي از شرايط لازم جهت رسيدن به قيمت تعادلي در بازار، در دسترس بودن كليه اطلاعات يا اهميت براي تمام مشاركت كنندگان در بازار است. در صورتي كه مديران، مسئولان و متخصصان به اطلاعات داخلي و خصوصي در مورد وضعيت مالي گذشته، حال و آينده شركت هاي تحت كنترل خود، دسترسي داشته باشند. اين اطلاعات موجب فراهم گرديدن موقعيت برتري براي آنها در مقابل ساير سرمايه گذاران خواهد شد. اگر براي افرادي كه دسترسي به اطلاعات خصوصي دارند هيچ گونه محدوديتي جهت سرمايه گذاري وجود نداشته باشد، تخصيص منابع به صورت نا مطلوبي انجام خواهد شد و پديده شكست بازار رخ خواهد مي دهد. سطوح كارايي اطلاعاتي بازار سرمايه كارايي بازار سرمايه در سه سطح ضعيف، نيمه قوي و قوي مورد بررسي واقع شده است كه به ترتيب هر يك از سطوح بحث خواهد شد و هم چنين تحقيقاتي كه براي بررسي هر سطح صورت گرفته است بیان خواهد شد. سطح ضعيف شكل ضعيف كارايي بازار بيان مي كند كه قيمت جاري اوراق بهادار به طور كامل اطلاعات مربوط به گذشته را منعكس مي كند بنابراين سرمايه گذاران نمي توانند براي بدست آوردن بازده پرتفوليويي كه بطور دائم مازاد بر بازده متناسب با ريسك پرتفوليو باشد از اطلاعات قيمت اوراق بهادارگذشته يا اشكال مختلف تجزيه و تحليل تكنيكي استفاده كنند. سطح ضعيف كارايي تقريباً از فرضيه"گردش تصادفي"پيروي مي كند. بغير از اين مورد كه در سطح ضعيف، تاكيد بر قيمت در يك زمان مشخص است، نه در يك دنباله اي از قيمت ها، در طول يك دوره براي آزمون كارايي يك بازار در سطح ضعيف بهتر است اين موضوع را بررسي كنيم كه آيا قيمت هاي آينده دنباله اي از قيمت هاي گذشته است يا ارتباطي بين قيمت هاي آينده و گذشته وجود دارد يا نه؟. در صورت عدم وجود ارتباط بين قيمت هاي گذشته و آينده، بازار كارا مي باشد. با استفاده از مدل بازي منصفانه ساب مارتينگل، مدل گردش تصادفي، رگرسیون چندگانه پياپي، مقايسه تابع توزيع بازده سهام با توابع شناخته شده، قاعده فيلتر، آزمون گردش ها، ميانگين متحرك، نموهموار، مدل پيش بيني كوتدرانيك، شبكه عصبي و... تحقيقات مورد آزمون قرار داده اند. شكل نيمه قوي كارايي بازار سرمايه شكل نيمه قوي از كارايي بازار سرمايه بيان مي دارد كه قيمت جاري اوراق بهادار نه تنها اطلاعات گذشته را منعكس مي كند بلكه اطلاعات موجود در دست عموم مربوط به شركت هايي كه اوراق بهادار آنها در بازار معامله مي شود را نیز منعكس مي كند. بنابراين، چنين اطلاعاتي همانند اعلاميه هاي سود شركت يا تجزيه سهام سريعاً در قيمت اوراق بهادار شركت منعكس مي شود و يك شخص نمي تواند از طريق تجزيه و تحليل اطلاعات بازده نرمال بدست آورد. به منظور آزمون تجربي کارايي بازار با توجه به اطلاعات جديد محققان معمولاً بازده ماهانه سهام شركت هايي را كه اطلاعات جديد آنها اعلام مي شود با بازده ماهانه تمام سهام با ريسك مشابه در دوره هاي قبل و بعد از دسترس بودن اطلاعات را يا هم مقايسه ميكند. از محققاني كه در اين مورد تحقيقات زياد انجام داده است فاماو همكاران(1992)مي باشد، آنها چنين آزمون هايي را انجام دادند تا رفتار بازار غيرعادي اوراق بهادار را در تاريخ اعلام تجزيه سهام هيچ گونه بازده غير مترقبه از بابت اعلام تجزيه سهام حاصل نمي شود. فاما و همكارانش يافته هاي تحقيق خود را به عنوان شواهد قوي از كارايي بازار تلقي كردند. شكل قوي كارايي بازار سرمايه شكل قوي كارايي بازار بيان مي دارد كه قيمت هاي اوراق بهادار نه تنها تمام اطلاعات موجود در دسترس عموم را منعكس مي كند. بلكه اطلاعاتي را كه ممكن است افشا شده باشد يا نشده باشد را نيز منعكس ميكند. به منظور آزمون كارايي اطلاعاتي در بازار سهام بسياري از محققين رابطه بين سودآوري بازار و دستيابي به اطلاعات محرمانه را بررسي كرده اند. از آنجائي كه به نظر مي رسد كه فقط موسسات سرمايه گذاري وسهامداران عمده بالاتر از حد ميانگين از اطلاعات محرمانه سود آوري به دست مي آورند. محققين بر روي اين گروه ها متمركز شده اند. عيني ترين موسسات سرمايه گذاري كه داده هاي مربوط به عملكرد مالي خود را در اختيار محققين قرار دادند، صندوق هاي سرمايه گذاري مي باشد. آنها عملكرد189 صندوق سرمايه گذاري را براي يك دوره 6 ساله مورد بررسي قرار دادند و نتيجه گرفتند كه عملكرد صندوق سرمايه گذاري بطور ميانگين بهتر از عملكرد افراد سرمايه گذاري كه داراي پرتفوليويي با ريسك مشابه هستند نمي باشد. پس كارايي بازار سرمايه در سطح قوي را تاييد كردند. 10-2) پيشينه تحقيق 1-10-2) تحقيقات داخلي جامع ترين تحقيقي كه در زمينه هموارسازي سود در ایران صورت گرفته است تحت عنوان شناسايي عوامل موثر بر هموارسازي سود توسط بدري،1 (1387)تحت عنوان پايان نامه براي اخذ درجه دكتري حسابداري در دانشگاه تهران می باشد. در تحقيق بدري از بين شركت هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران139 شركت به عنوان نمونه آماري انتخاب شده اند و از سال 1369تا1375 مورد بررسي واقع شده اند. در آن تحقيق براي شناسايي عوامل موثردر پديده هموارسازي سود ابتدا شركت هاي نمونه به دو گروه هموارساز و غیرهموارساز تقسيم شده اند. اين كار با استفاده از شاخص "ايكل"صورت گرفته است و براي جداسازي شركت ها به هموارساز و غیرهموارساز سه سطح از سود مورد بررسي واقع شده و شركت هايي كه حداقل در يكي از سه سطح(سود ناخالص، سود عملياتي، سود خالص)هموارساز شده باشند، تحت عنوان گروه شركت هاي هموارساز طبقه بندي مي شوند. در پايان از بين شركت هاي نمونه 32شركت در سطح سود ناخالص، 22شركت در سطح سود عملياتي، 22شركت در سطح سود خالص و در كل42 شركت حداقل در يكي از سه سطح هموارساز مي باشدو42 شركت هموارساز و مابقي غیرهموارساز تلقي مي شوند و بر اساس اين طبقه بندي فرضيه هاي اصلي شركت مورد بررسي واقع شده اند. نتايج حاصل از آزمون فرضيات اين تحقيق نشان مي دهد كه عامل اندازه شركت، عامل سودآوري، نوع صنعت، نوع مالكيت، عامل نوع شركت از نظر شمول يا عدم شمول مقررات قيمت گذاري محصول به عنوان عوامل موثر در هموارسازي سود شناسايي نشده اند. نتايج بدست آمده در تحقيق بدري با نتايج تحقيقات صورت گرفته در كشورهاي ديگر مخصوصاً آمريكا كاملاٌ متفاوت است. در تحقيقات صورت گرفته در كشورهاي ديگر نسبت سود آوري به عنوان يكي از عوامل موثر در هموارسازي سود شناسايي شده است و به اين نتيجه رسيده اند كه هموارسازي سود در شركت با درجه سودآوري پايين رايج تر است. و شركت ها عموماً از اين رفتار به عنوان يك سپر دفاعي استفاده مي كنند. تحقيقات صورت گرفته در ساير بازارهاي مالي مخصوصاً بورس نيويورك نشان دهنده اينست كه عامل اندازه بر هموارسازي سود موثر است و شركت هاي كوچكتر بيشتر فرصت هموارسازي سود را دارند و شركت هاي بزرگتر به دليل قرار گرفتن در معرض رسيدگي و كنترل بيشتر، تمايل كمتري براي هموارسازي سود دارند. نوع صنعت هم در تحقيقات صورت گرفته كشورهاي خارجي به عنوان يكي از عوامل موثر بر هموارسازي سود مي باشد و در شركت هاي خصوصي(مدير كنترلي نسبت به مالك كنترلي)هموارسازي سود بيشتر است و اين بخاطر وجود تضاد منافع مي باشد. در شركت هاي مدير كنترلي به خاطر شرايط حاكم بر عزل و نصب مديران(امنيت شغلي)، سيستم هاي پاداش دهي نظارت بر عملكرد مالي مربوط مي شد. براي متفاوت بودن نتايج تحقيق بررسي عوامل كلان مثبت محيط اقتصادي، محيط فرهنگي را در نظر مي گيرد. ثقفي1 (1384)در مقاله اي به رابطه بين بدهي متغيرهاي بنيادي حسابداري و بازده سهام را بررسي و مدلي را براي پيش بيني ارائه كرده اند. داده هاي پژوهش تركيبي از متغيرهاي مالي و غير مالي 51 شركت پذيرفته شده در بورس اوراق بهدار تهران در خلال 5سال(60 ماه) مي باشد. نتيجه پژوهش نشان مي دهد كه تغيير در سود آوري، جمع دارائي ها و گزارش حسابرس بازده غيرعادي سهام رابطه معني داري دارد. سه متغير ياد شده 48 درصد تغييرات در بازده غيرعادي را توضيح مي دهند. همچنين به منظور بهبود مدل ارائه شده، اثر تورم در سالهاي انتخابي نشان داد كه در دوره هاي مالي با تورم بالا، ضريب تعديل همبستگي از 48 درصد به 59 درصد افزايش يافت، ولي در دوره هاي مالي با تورم پايين، ميزان همبستگي تغيير با اهميتي نكرد. پورحيدري وهمتي2 (1383)، در تحقيقي به بررسي اثر قرار دادهاي بدهي، هزينه هاي سياسي، طرح هاي پاداشي و مالكيت بر مديريت سود در شركت هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخته اند. نتايج تحقيق نشان مي دهد كه به طور ميانگين بين نسبت بدهي به حقوق صاحبان سهام و دستكاري سود ارتباط مثبت و معنا داري وجود ندارد. يكي ديگر از متغيرهاي مورد استفاده جهت بررسي، اثر فشار هاي سياسي در رابطه با مديريت سود، تعداد كاركنان شركت بوده است. نتايج نشان مي دهد كه شركت هايي كه از تعداد بيشتري كارمند برخوردار مي باشند فشار هاي سياسي وارد بر آنها بيشتر است در نتيجه مديريت اين گونه واحدها جهت كاهش فشار وارده اقدام به كاهش سود مي نمايند. نتيجه آزمون فرضيه هاي متغير پاداشي و مالكيت حاكي از عدم ارتباط معنا داري بين متغيرهاي ذكر شده و دستكاري بوده است. نوروشو همکاران3(1384)، در تحقيقي به بررسي رابطه ارزش هاي فرهنگي با هموارسازي سود در شركت هاي پذيرفته شده در بورس تهران پرداخته اند. در اين پژوهش شركت ها با استفاده از روش نمونه گيري تصادفي ساده، 90 شركت انتخاب شده اند. و پرسشنامه هاي تكميلي 64 شركت گردآوري شده است ارزشهاي فرهنگي هافستد مبنا قرار داده شده است. نتايج حاصل از پژوهش نشان مي دهد كه بين ارزشهاي فرهنگي شركت از قبيل مرد گرايي با هموارسازي سود رابطه معنا داري وجود دارد. مشايخی ودیگران1(1384) در تحقيقي به بررسي نقش اقلام تعهدي اختياري در مديريت سود در شركت هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخته اند. نتايج حاصل از اين پژوهش نشان مي دهد كه در شركت هاي مورد مطالعه در اين تحقيق مديريت سود اعمال شده است. در واقع مديريت در هنگام كاهش وجوه نقد حاصل از عمليات كه بيانگر عملكرد ضعيف واحد تجاري بوده است، به منظور جبران اين موضوع، اقدام به افزايش سود از طريق افزايش اقلام تعهدي اختيار كرده است. نمازي، و همکاران2 (1383)در تحقيقي به بررسي سود مندي متغيرهاي حسابداري در پيش بيني ريسك سيستماتيك شركت هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخته اند. نتايج تحقيق نشان مي دهد هموارسازي سود مي تواند ارزش بازار شركت ها را بواسطه تاثير در هزينه تامين تحقيق نشان مي دهد هموارسازي سود مي تواند ارزش بازار شركت ها را بواسطه تاثير در هزينه تامين مالي، بي ثباتي كمتر در سود و كاهش احتمال ورشكستگي بیشتر کند. 2-10-2) تحقیقات خارجی فرانچسکو پودا3(2009)رابطه بین بازده غیرعادی بلند مدت و هموارسازی سود در بورس سهام اسپانیا در سال 2009 توسط پودا انجام شده است. نتایج این تحقیق نشانگر وجود پدیده هموارسازی سود در بورس سهام اسپانیا می باشد. همچنین مشخص گردیده، شرکتهای هموارساز سود بازده بیشتری نسبت به شرکتهایی که دست به هموارسازی سود نزده اند نصیب سهامداران نموده اند. نتیجه این تحقیق حاکی از این است که شرکتهای بزرگ ریسک کمتری نسبت به شرکتهای کوچکتر دارند. بلکویی وپیکورر4 (2004) بلکویی وپیکور با تقسیم شرکتها به دو بخش صنایع محوری و پیرامونی این فرضیه را که شرکتهای بخش محوری درجه هموارسازی کمتری نسبت به شرکتهای درجه هموارسازی کمتری را نسبت به شرکتهای بخش پیرامونی نشان می دهند آزمون کردند. نتیج حاصل از آزمون فرضیات آنها نشان داد که شرکتهای بخش صنایع پیرامون با فرصتهای محدود تر و درجه بالایی از عدم اطمینان روبرو هستند. به همین دلیل آمادگی و فرصت بیشتری نسبت به شرکتهای بخش صنایع محور برای هموارسازی جریان سود دارند. تحلیلهای صورت گرفته توسط میشلسون و ونگر در محیط اقتصادی آمریکا صورت گرفته است در آن ارتباط بین هموارسازی سود و بازده شرکتها آزمون شده است. این محققین فرض کرده اند عکس العمل بازار برای شرکتهای هموارساز سود مثبت است و برای تحقیق خود 358 شرکت از شرکتهای شاخص ساندپ انتخاب وچهار سطح سود را بر اساس شاخص ایکل به هموارساز و غیرهموارساز تفکیک نموده و میانگین بازده غیرعادی شرکتها را با استفاده از آزمون تی مورد مقایسه قرار داده و همچنین تاثیر متغیرهایی مثل نوع صنعت، اندازه شرکت را در کسب بازده غیرعادی بررسی نموده اند برای بررسی تاثیر نوع صنعت شرکتها را در هشت گروه، طبقه بندی کرده و با استفاده از آزمون اف به نتایج زیر دست یافته اند. هموارسازی سود بین شرکتهاس نمونه و جود داشته و شرکتهای هموارساز میانگین بازده غیر عادی بیشتری نسبت به شرکتهای غیرهموارساز داشته اند. آشاری وهمکاران (2001)آشاری وهمکاران در سال 2001 با تحقیقی تحت عنوان"عوامل موثر بر هموارسازی سود در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار سنگاپور" عوامل مرتبط با هموارسازی سود را مورد بررسی قرار دادند. تحقیق آنها شامل چهار فرضیه بود که برای آزمون تاثیر متغیرهای اندازه، سودآوری صنعت و ملیت بر هموارسازی سود مورد بررسی قرار گرفت. آشاری وهمکاران در ابتدا با استفاده از شاخص ایکل، شرکتها را به دو گروه هموارساز و غیر هموارساز تقسیم نموده و وجود هموارسازی را تایید کردند. نتایج آزمون فرضیات نشان داد که، شرکتهایی با سودآوری پایین بیشتر اقدام به هموارسازی می نمایندو همچنین صنعت بر هموارسازی سود موثر بوده وشرکتهایی با ریسک بالاتر(صنایع پرخطر)تمایل بیشتری به هموارسازی سود دارند. مضافاً اینکه نتایج نشان داد که ملیت برهموارسازی سود موثر بوده اما اندازه شرکت تاثیری بر هموارسازی ندارد. 11-2) خلاصه فصل در این فصل به تفضیل راجع به ادبیات موضوع وهمچنین مباحثی نظیر قدمت هموارسازی سود، تعاریف هموارسازی سود، و انواع هموارسازی سودبیان شد. سپس به بیان انگیزه ها و ابزارهای هموارسازی سود اشاره گردید در پایان پیشینه تحقیقات صورت گرفته به تفضیل بیان گردید. در فصل به راجع به روش تحقیق و آزمون های مورد استفاده برای بررسی هر یک از فرضیات تحقیق بیان میگردد منابع فارسي: آذر ،ع و منصور مومنی 1385"آمار و کاربرد آن در مدیریت" جلد دوم، انشارات سمت آذر،م و همکاران 1385"آمار وکاربرد آن در مدیریت"انتشارات سمت ج. دوم اسماعیلیان، م، 1387 "راهنمای جامعSPSS"انتشارات دیباگران تهران افشاني، م.،1383، "بررسي ابزار هاي مديريت سود در شركت هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار"مجله بورس اوراق بهادار تهران، شماره48، ص 56-51 افشانی، م، 1386" فرازی بر 14 spss" انتشارات بیشه آقائي، م ، و همکاران،1384، "گمانهايي پيرامون نمايش سود"فصلنامه علمي و پژوهشي بررسي هاي حسابداري، شماره14، ص49- 32 بدری، ا، 1378، "شناسایی عوامل موثر بر هموارسازی سود" پایان نامه دکتری، دانشگاه تهران حنيفي، ف.،1385، "كارايي مدل ارزشيابي دارايي هاي سرمايه اي در بورس اوراق بهادارتهران"پايان نامه كارشناسي ارشددانشگاه شهيد بهشتي. خاکی، غ،1386"روش تحقیق با رویکردی به پایان نامه نویسی"انتشارات بازتاب. شباهنگ، ر، 1384"تئوری حسابداری "انتشارات سازمان حسابرسی، ج. اول. مارتین، م، ترجمه رضا شباهنگ،1371،"راهنمای بکارگیری اصول پذیرفته حسابداری" انتشارات سازمان حسابرسی. مرادی،م،1386، "بررسی رابطه بین اهرم مالی وهموارسازی سود در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران" مجله تحقیقات مالی شماره 24 ،ص99-114. مومنی، م، 1387 "تحلیل های آماری با استفاده ار SPSS"، انتشارات کتاب نو. ناصحي فر، و. ، 1384، "آمار كاربردي" انتشارات ترمه. هندریکسون،م، ترجمه پارساییان، 1385"تئوری حسابداری "، انتشارات ترمه جلد دوم . منابع لاتین: Albrecht w. d. and f. m. Richardson,2003, ’’income smoothing by economy”. Andrea L. Eisfeldt,2003,”smoothing with liquid and illiquid Assets” SSRN site ashari,n. ,h. c. koh,s. l. tan, and w,h. wong,2001,’’factors affecting income smoothing among listed companies in Singapore" accounting and business research, autumn 199,pp. 291-301. Asli. L,2009,”financial integration, credit market imperfection and consumption smoothing "journal of economic and dynamics&control, 33. banz,r. ,1981,’examining the relationship between abnormal returns and marker, journal of financial economics. 9. belkaoui and picur,2004, ”The smoothing income numbers some Emprical evidence on systematic difference between core and periphery industrial sectors”journal of business finance&Accounting. Francisco Poveda Fuentes ,2009,’’ Long-run Abnormal Returns and Income Smoothing in the Spanish Stock Market. Critical Perspectives on Accounting 20, 591–613. Michelson,s,e,1999,Jordan wanger&c wooton”Income smoothing and Risk-Adjust performance” SSRN site. Ronen,j,and Sadan,s,1991,”Smoothing Income Numbers;abjective, means,and implications” acconnting review,vol 476. sector. ,2001,’’journal of business finance and accounting, winter 1990,pp. 713-730